税收情报交换中纳税人信息权保护的理念跃升与制度调适
作者：
王佳宜（重庆邮电大学网络空间安全与信息法学院）
史晓慧（重庆邮电大学网络空间安全与信息法学院）
税收情报交换作为打击跨境逃避税、维护本国税收征管秩序的重要工具，已得到越来越多国家的认可和推崇。然而，数字经济时代，国家间涉税信息的交换会引发信息泄露、隐私侵害乃至信息不当采集交换等负外部性。在此背景下，纳税人权利保护思潮勃然兴起，税收征管活动的基本理念开始自税收国库主义向纳税人主义转变。我国对纳税人信息权的日益重视，不仅受到纳税人权利保护思潮的深刻影响，也是对税收情报交换背景下信息保护现实需求的回应。党的十八届三中全会以来，国家治理现代化强调以治理取代管理，管理型征纳关系向治理型征纳关系过渡，纠正重国家本位轻纳税人本位、重管理轻治理的传统理念，努力实现兼顾国家治理与纳税人权利保护的价值追求。目前，我国已陆续加入《多边税收征管互助公约》（以下简称《公约》）和《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》（以下简称《协议》）等国际条约，着力构建跨境税收情报交换制度。如何在积极参与国际税收征管合作的同时切实保护纳税人信息权，已成为当前税收理论与实践中不容回避的议题。
税收情报交换制度的建立引发了理论与实践层面对纳税人信息权问题的关注。数字经济时代，对纳税人信息权的保护虽然势在必行，但其“权利化”过程并非一蹴而就，唯有对纳税人信息权加以体系化认知，证成其受法律保护的必要性，检视我国现行法律制度中权利保护之缺陷，方能进行科学的制度设计。
（一）纳税人信息权之概念辨析与内涵厘定
纳税人信息权是近年来税法理论研究的新兴概念。实践中，虽然各国积极酝酿制定涵盖纳税人信息的信息跨境流动规则，回应权利保障之需求，但在纳税人信息权的性质与范围界定等方面尚存诸多争议。域外观点通常将纳税人信息权等同于纳税人隐私权，或是附属于隐私权保护的子权利，从而落入经济合作与发展组织（OECD）2003年发布的《关于纳税人权利和义务的指南》所列举的纳税人权利范围。我国有学者认为，纳税人信息权是个人信息权的衍生性权利，是自然人以纳税人特定身份的个人信息权之具象化；也有学者认为，纳税人信息权系一种以对纳税人涉税信息的有效控制与保护为束点的权利束，由此构成一种兼具人格属性和财产属性但更偏重于财产属性的新型权利，而非法益或所有权等固有权利。这种纳税人信息保护“权利化”的复杂面相源于对其认知的模糊性，需要进行纳税人信息权的内涵分析、逻辑梳理与体系建构。但不难发现，隐私权、个人信息权和纳税人信息权三者之间既相互交融又相互独立，不能简单地将纳税人信息权等同于隐私权或个人信息权，否则有“权利限缩”之嫌。纳税人信息是纳税人所享有、可为税务机关掌握的且与税收征管有关的信息，既包括自然人纳税人涉税信息，也包括企业纳税人涉税信息，既包括纳税人涉密的涉税信息，也包括纳税人非涉密的涉税信息。首先，相较于纳税人信息权，隐私权所涉信息范围更窄，更关注与个人私生活有关的信息不受公开以及属于私事的领域不受干涉的自由，从而剥离了企业纳税人的信息权益。需要考虑的是，一些敏感的涉税信息如不构成隐私，无法纳入隐私权的保护范畴，但自然人姓名、身份证号码、家庭住址及电话号码等信息是否构成隐私尚存争议。其次，纳税人信息权与个人信息权亦存在差异。因涵盖企业涉税信息，纳税人信息权兼具人格属性与财产属性，为更偏重于后者的新兴权利。纳税人对其信息享有财产权，但其法律界权不应受确立财产所有权思路的局限，因为税务机关收集信息并非为了追求经济利益，这种财产权通常表现为纳税人禁止他人滥用与泄露的权利。此外，由于纳税人有义务依法向税务机关提供涉税信息，纳税人对其涉税信息不宜行使同意权能，但应当享有知情权及其他相关权利。
对纳税人信息权范畴的厘定有利于克服当前国内对纳税人信息法律保护范围过窄、手段单一等弊端。在新的社会情境中，当人们无法从传统的权利中寻找到保护自身行动的依据时，就需要创设新兴权利来回应科技进步带来的权利需求的变化、权利本身属性的变化，以及思想观念的转变。因此，有必要在纳税人信息上设权，赋予纳税人信息权新的内涵。本文认为，所谓纳税人信息权，是指自然人纳税人与企业纳税人享有的对涉税信息加以有效控制和保护、不受税务机关及相关第三方主体等侵犯或滥用的权利，系由纳税人知情权、信息查阅权、复制权、异议权、更正权、删除权和救济权等诸多子权利所构成的权利束，束点是对纳税人涉税信息的有效控制与保护。
（二）税收情报交换中纳税人信息权保护的必要性
税收情报交换本身并不具备立场倾向，其随着立法者的价值取向而变动。在税收征纳关系中，征纳双方本质上处于不均衡博弈中，税务机关借助法律赋予的权力介入纳税人的经济生活中，不但能够获取与共享纳税人信息，同时也挤压、吞噬着纳税人的信息权。而纳税人信息的特殊性要求对纳税人信息权的保护力度不弱于个人信息权等一般范畴的保护力度。一方面，纳税人涉税信息具有人格属性，保护纳税人信息权是对纳税人人格的基本尊重，尤其是涉税信息往往包含纳税人身份信息、境内外收入信息、银行账户及平台消费记录等敏感性或私密性信息。另一方面，纳税人涉税信息具有较高的经济价值。相较于个人信息，企业涉税信息与其商业秘密高度关联，其背后蕴含的丰厚商业利益无疑会加剧涉税信息的安全风险。国内外频发的涉税信息泄露案表明，涉税信息保护的脆弱性和规模化信息的稀缺性都要求全面审慎纳税人信息权的法律保护进路。
（三）我国税收情报交换中纳税人信息权保护的缺陷
我国对纳税人权利的保障肇始于《税收征管法》。2009年，国家税务总局发布了《关于纳税人权利与义务的公告》（国家税务总局公告2009年第1号），陈列了纳税人权利的详细清单，标志着纳税人权利保护进入新阶段。2006年，国家税务总局印发《国际税收情报交换工作规程》（国税发〔2006〕70号），明确税收情报交换是我国作为税收协定缔约国承担的一项国际义务，强调税务机关对纳税人信息有保密义务。此外，我国在对外签订的国际税收协定中都明确了纳税人涉税信息交换的保护规则。近年来，全球化的税收情报交换呈燎原之势，为与国际规则接轨，我国于2021年颁布的《个人信息保护法》规定了个人信息跨境流动规则。这是对纳税人权利保护的国内法完善，也在一定程度上展现了“纳税人权利本位”的税收理念。但我国有关纳税人信息权保护的法律制度仍然存在诸多不足。
首先，法律位阶不高导致权利保障机制的结构性缺陷。当前，我国有关纳税人信息权的法律规范呈现“局部化”“零星化”特征，且法律规范效力层级较低。从应然角度讲，《宪法》是纳税人权利最根本的来源，但我国《宪法》并未提及纳税人权利，仅在第五十六条规定了公民有依法纳税的义务。《民法典》与《个人信息保护法》虽对个人信息保护问题有所涉及，系纳税人信息权中自然人涉税信息保护在民法领域的映射，但上述规定无法涵摄纳税人信息权的全貌，诸如未涉及企业信息且纳税人涉税信息种类也不如税法规定得详细。因此，对既有权利的具体化，或者说“动态性适用”是有限的，无法涵盖税收情报交换这一新情境引发的所有权利需求。《税收征管法》及其实施细则主要体现以“征税权力”为本位的价值取向，对纳税人信息权未有明确规定。《国际税收情报交换工作规程》虽设置了纳税人涉税信息跨境交换的基本规则与保护路径，但其法律位阶较低，而作为专门调整税收关系的《税收征管法》或其他高位阶的法律并未体现对纳税人信息权的保护。
其次，纳税人信息权外延模糊导致权利保障规范失据。一是纳税人信息权客体范围不周延，下位法与上位法相抵触。《税收征管法实施细则》和《纳税人涉税保密信息管理暂行办法》（国税发〔2008〕93号）均将纳税人涉税信息保护范围局限于商业秘密和个人隐私，而《国家税务总局关于加强年所得12万元以上个人自行纳税申报信息保密管理的通知》（国税函〔2007〕1248号）对“纳税人姓名、身份证照类型及号码、境内有效联系地址及邮编、联系电话、任职（受雇）单位及其税务代码”等涉税信息予以特别规定，造成不同法律位阶的规范相抵触，形成对部分高收入群体纳税人的偏颇性保护，出现不同纳税人不同权的情况。《纳税人涉税保密信息管理暂行办法》第二条将税收违法行为信息排除在涉密保护范围之外，导致纳税人涉税信息保护网出现漏洞。二是对纳税人权利规定不明确，存在纳税人权利失语现象。《国际税收情报交换工作规程》第二十七条规定，税务机关“可以”告知纳税人有关税收情报交换的情况，但缔约国进行单独声明不得告知或告知会影响税收违法案件的调查工作时，未经国家税务总局批准，不得告知。此时，纳税人虽具有权利主体的法律身份，但其信息处理知情权的实现有赖于税务机关的“同意”，加之税务机关“告知”的时间与具体程序并未明确，纳税人权利实质上处于“被迫架空状态”。
最后，税务机关法律责任弱化导致权利救济的现实窘境。一是税务机关违反保密义务责任形式的缺失。《税收征管法》第八十七条和《纳税人涉税保密信息管理暂行办法》规定，对税务人员非法披露纳税人涉税信息的行为予以行政处分，而《国际税收情报交换工作规程》仅在附则中规定对税务机关违反保密义务的行为予以通报批评。既有责任形式存在责任功能与目标偏差，未能弥补纳税人的实际损害，更难以囊括尚未纳入财产损失和精神损害范畴的新型损害。二是纳税人权利救济渠道的限缩。《税收征管法》第八十八条将涉税信息争议排除出纳税人可以提起行政复议和行政诉讼的范围。《国际税收情报交换工作规程》第十九条规定，纳税人有权拒绝提供涉及国家秘密的涉税信息，但涉及商业秘密或个人隐私时，对纳税人能否拒绝，以及如何拒绝等问题缺乏规定，也未明确救济路径。
二、税收情报交换中纳税人信息权保护的国际经验
在国际条约的倡导和引领下，国际社会对纳税人信息保护的呼声高涨，许多国家通过制定纳税人章程或者宣言明确并细化纳税人的各项权利。虽然涉税信息保护的路径并无定式，更多以流动化、个性化的模式存在不同国家和地区之间，但税法演进至今，不再以财政功能作为唯一目标，更加注重基于纳税人权利保障的征纳双方利益平衡。
（一）OECD：纳税人权利保护模式
OECD与欧洲委员会于1987年共同起草《公约》，并于2010年修订，增加了个人信息流动和个人隐私的国际保护规则，强调对纳税人隐私权和参与权等私权利的保护。第一，《公约》以保护纳税人权利为宗旨。序言是指引《公约》实施的重要依据，强调各国应努力保护纳税人合法权益并进一步加强国际合作。第二，《公约》关注纳税人隐私权保护。《公约》第二十二条规定，税务信息在《公约》框架之下只能告知特定人且用于特定目的。同时，《公约》针对涉税信息保密进行专门规定，缔约方依据《公约》所获取的任何信息，均应视同通过其国内法获得的信息并予以同等保密措施。作为与《公约》配套的《协议》，其第五条和第七条对纳税人涉税信息保密问题进行了详细规定。受《公约》影响，几乎所有OECD成员国和部分其他国家都采用了纳税人识别号制度，采取针对自然人的信息化征管手段保护纳税人隐私权。第三，《公约》强调对纳税人知情权的保障，设置税务机关的强制性义务。被通知的权利作为纳税人知情权的重要内容之一，《公约》第四条要求一国应在税收情报交换前通知至相关纳税人。
（二）欧盟：纳税人涉税信息保护模式
欧盟将纳税人涉税信息保护内嵌于个人信息法律体系之中。从1981年欧洲委员会通过的世界上第一个关于个人数据保护的公约——《个人数据自动化处理中的个人保护公约》，到具有广泛影响力的《通用数据保护条例》，欧盟始终朝着扩张数据主体权利的方向发展，从个人数据保护视角关注纳税人涉税信息。在上述框架下，德国进一步加强对纳税人权利的关注，打造了完备的纳税人涉税信息保护机制。一是法律的立法宗旨彰显对个人隐私保护的重视。例如，德国《联邦数据保护法》的立法目的是保护个人隐私权，防止个人数据在使用过程中被侵害。二是通过寻求公权力与私权利之间的张力和平衡，在赋予税务机关广泛的涉税信息获取权力的同时，又对其施以合理限制。三是为了防止公权力机关对纳税人权利的侵蚀，《德国税收通则》规定了税务机关对涉税信息有保密义务。同时，德国联邦中央税务局还分别为自然人纳税人和经济活动者分配了统一、持久的识别号。四是建立了纳税人信息权保护监督机制，如德国联邦议会选举数据保护专员负责监督税务机关的行为。五是建立了严格的问责机制。例如，德国《联邦数据保护法》第四十三条规定，对税务机关的行政违法行为处以2.5万欧元至25万欧元的罚款。
（三）美国：纳税人信息隐私保护模式
作为注重隐私保护国家的代表，美国逐渐形成了以纳税人信息隐私权为权利保障核心的税收法律体系。目前，美国的《国内收入法典》和《纳税人权利法案》涵盖了从纳税人涉税信息保密及隐私的权利设置到责任救济的具体规则。一方面，《国内收入法典》规定了涉税信息保密与公开规则：一是对税务机关保密义务及允许信息披露范围进行划定，如《国内收入法典》第六千一百零三条第（a）款规定了纳税申报及其相关信息应保密，第（b）款对“相关信息”作出了准确界定；二是规定了税务机关的责任追究及纳税人的救济手段，如《国内收入法典》第七千四百三十一条规定，因故意或者过失非法披露或查阅纳税人信息的，纳税人可以向联邦法院提起民事诉讼，请求联邦政府官员承担民事赔偿责任。另一方面，《纳税人权利法案》从不同维度对纳税人隐私权加以保护和监督。1996年修订的《纳税人权利法案》设立了“纳税者保护官”制度，负责监督税务机关的行为并协助纳税人处理与税务机关之间的税收争议。2014年修订的《纳税人权利法案》明确了纳税人的核心权利，重点突出纳税人隐私受尊重的权利及涉税信息保密权的相关规定。
世界税法迈向文明化和人权化，呈现出更为注重纳税人权利保护基础上的利益平衡及和谐征纳关系培育的发展趋势，纳税人主义立场得以确立，也促使纳税人信息权愈加受到重视。未来，我国构建税收情报交换制度要坚持国库主义与纳税人主义的“二元化立场”，落实纳税人信息权，构建涉税信息一体分层的保护机制，强化责任追究与权利救济机制，以满足对纳税人信息权的迫切需求。
（一）理念跃升：坚持国库主义与纳税人主义的“二元化立场”
法益结构叙说推进到部门法形成了税法上国家财政收入与纳税人权利二元法益并行的结构，不同法益倾向形成了“国库主义”与“纳税人主义”两种利益偏好。在国库主义立场下，税收情报交换过程更强调国家对涉税信息干预的正当性。而纳税人主义则更关注基于纳税人权利保护的利益平衡及和谐征纳关系的培育。理论主张必然与现实诉求高度关联，各国对纳税人信息权保护程度的不同正是基于利益偏好而选择的相应制度支撑。实践中，国库主义与纳税人主义两种秩序主张呈现彼此竞争又相互交融的复杂样态：前者是基于国家税收主权与财源考量的利益选择，有其存在的法理基础与实现价值，不能完全摒弃；后者注重在公权力扩围趋势下对私权利的充分保护，符合纳税人的现实吁求，但亦不能无限拔高纳税人利益。对任一立场的过分倚重将产生“唯国家论”或“唯纳税人论”，机械地将国家利益与个人利益割裂开来，忽视了两者之间的内在契合。因此，坚持国库主义与纳税人主义的“二元化立场”，以个人与国家间利益的动态平衡为制度优化导向，方为调适严重失衡的征纳双方权义结构的应有之义。
（二）制度调适：从保护纳税人信息权展开
1.以修法为契机落实纳税人信息权。我国《税收征管法》及其实施细则大篇幅着墨于保障国家税权，与纳税人信息权保护相关的规范仅寥寥数语，略显单薄。从国际层面考察，OECD的《公约》、欧盟的《通用数据保护条例》以及德国和美国实施的相关法律规则都更加注重对纳税人权利的保障，尤其是涉税信息的保密性和纳税人的知情权。因此，未来我国修订《税收征管法》时应明确列举纳税人的各项权利，如此既能彰显税法对纳税人权益保护的立场和态度，也能将纳税人权利置于与公权力平等的地位，消除征纳双方的对抗。一是要尊重纳税人的知情权。知情权是纳税人信息保护的核心要素，作为一项前置性权利，其直接影响着纳税人的参与权和救济权的实现。因此，处理纳税人税收情报交换须以“应当告知”为一般原则，摒弃当下“可以告知”的规定，以充分尊重和重视纳税人的知情权。同时，要明确纳税人被通知的时间应发生在税收情报交换前，保障纳税人及时知悉相关涉税信息。二是要赋予纳税人对涉税信息的查阅权和复制权，以及对错误涉税信息的异议权、更正权与删除权。纳税人更易知悉与之相关的涉税信息，因此，允许纳税人通过口头或书面方式向税务机关提出对税收情报交换合法性的质疑以及程序是否合规的意见，对错误信息行使更正权与删除权，不仅能落实纳税人的参与权，还能对税务机关准确掌握涉税信息形成有效监督。目前，《纳税人涉税保密信息管理暂行办法》仅规定了纳税人对涉及其本人的商业秘密和个人隐私信息享有查阅权，建议在未来修订《税收征管法》时采用正面清单方式列明纳税人所享权利，并将权利行使范围拓展至与其有关的全部涉税信息。
2.构建涉税信息一体和分层的保护机制。一体保护是指对纳税人涉税信息在应受法律保护性上不予区别对待，而分层保护则强调在一体保护的基准上对不同涉税信息予以甄别、避免“一刀切”的做法。一体保护要求不同纳税主体、不同涉税信息在应受法律保护性上相同，尽管保护程度会有所差异。一是要建立自然人纳税人识别号制度。2015年公布的《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》中曾出现有关于自然人纳税人识别号制度的呼吁，但至今仍未落实。因此，应在《国际税收情报交换工作规程》第三章“税收情报的保密”中增加对自然人纳税人的具体保密措施。例如，对自然人纳税人的涉税信息赋予识别号或者引入情境性匿名化的法律标准，以降低纳税人信息泄露或再识别的风险。二是要实现纳税人涉税信息界定的严密化。当前，我国对不同的纳税人涉税信息予以偏颇性保护，例如，将非涉密涉税信息及纳税人违法涉税信息排除出保护范围，甚至出现因对涉税信息界定不一致而造成的纳税人权利差异。因此，要在《税收征管法》中明确纳税人涉税信息的内涵，强调非涉密及违法涉税信息均受法律保护，同时纠正下位法与上位法相抵触的内容，实现纳税人涉税信息界定的统一化。
分层保护要求针对不同涉税信息采取差异化保护标准。具体而言，建议以是否涉密为衡量标准，将纳税人涉税信息划分为涉密涉税信息和非涉密涉税信息。在此分类标准下，对于纳税人涉密涉税信息，无论合法还是违法，都应坚持以保密为原则、披露为例外，即税务机关不得因税收情报交换、法定范围以及例外情形除外的事由将其公开或披露。对于纳税人非涉密涉税信息，应当以法定披露为原则，以保密为例外，税务机关对纳税人非涉密涉税信息可以在法定范围内收集、交换及公开。应当注意，不论被交换和披露的是纳税人的涉密信息还是非涉密信息，都应对交换和披露方式予以严格规定。
3.强化责任追究与权利救济机制。在强化责任追究方面，一是要以权力制约权力，划定公权力边界。涉税信息的交换不应该是笼统、完全的双向流动，应设立涉税信息交换禁区，如与人格尊严直接相关的隐私信息不应成为交换的内容和客体。二是要以监督制约权力，加强对税务机关的监督。我国可仿效德国设立税务信息保护委员会，并成立民间纳税人涉税信息保护协会。三是要以责任制约权力，强化公权力过错追究机制。我国可在《国际税收情报交换工作规程》中增设“法律责任”一章，详细规定税务机关违反法定程序、滥用公权力以及侵犯纳税人信息权的行为样态，并设定相应的法律责任。
在构建权利救济机制方面，纳税人信息保护规范设计和法律适用的核心命题是纳税人信息权益受到损害时如何得到充分救济。因此，我国应拓宽畅通纳税人提起诉讼和请求赔偿的救济渠道。一是要赋予纳税人启动行政复议或行政诉讼的选择权。可在《税收征管法》中规定税务机关侵害纳税人信息权的行为属于行政复议和行政诉讼的救济范围。二是要打通纳税人申请“国家赔偿”的通道。可在《税收征管法》第八条中增加纳税人对税务机关非法信息披露或使用行为，依法享有请求国家赔偿的权利。三是要以民事公益诉讼弥补传统民事诉讼救济的不足。在发生大规模涉税信息侵害案件时，民事公益诉讼原告或起诉人在一定程度上能够代表纳税人更加有效地行使诉权，以消弭税务机关与纳税人在诉讼地位和能力上的实质不平等。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2023年第5期。）
欢迎按以下格式引用：
王佳宜，史晓慧.税收情报交换中纳税人信息权保护的理念跃升与制度调适[J].税务研究，2023（5）：84-90.
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●认知智能在税收征管数字化升级和智能化改造中的应用研究——兼论税收智能系统的建构
●增值税改革在制度完善中为经济发展赋动能——新时代十年增值税改革述评
●增值税立法的若干问题——基于《中华人民共和国增值税法（草案）》的分析
●论增值税纳税人的构成要件与立法完善——基于“经营活动”核心概念的分析
●增值税立法：意义重大 影响深远——兼论《中华人民共和国增值税法（草案）》仍需解决的几个问题